[房地專欄] 農地賦稅—土地增值稅 自然人

好翰

壹、土地增值稅
新修正農發條例不但就耕地承受人予以鬆綁，且對農地移轉之土地增值稅課徵，採下列重大變革：
一、 農地移轉原則上課徵土地增值稅：
農發條例第三十七條第一項規定所稱：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人，得申請不課徵土地增值稅。」之反面解釋，即，農業用地之移轉，原則上均須課徵土地增值稅，只是得申請「不課徵土地增值稅。蓋，本次農發條例修正之重大變革乃在，將原免徵土地增值稅之規定，修正為得申請不課徵土地增值稅。所稱免徵者，指應申報土地移轉現值再依土地稅法第三十條之一規定，核定發給免稅証明者；所稱「不課徵者」則指該土地所有權移轉與土地增值稅之徵納無關，申請人不必申報土地移轉現值；而「得申請不課徵者」，則指原則上應課徵，俟申請土地移對現值後，由稅捐主管機關依農業主管機關所核定之農業使用證明，予以同意不課徵土地增值稅之謂。
是以，按新修正農發條例應課徵土地增值稅之情形，如下：
1.農業用地未作農業使用。
2.耕地之承受人為農企業法人。
3.非耕地之承受人為私法人。
4.已變更為非農業使用。
5.曾申請不課徵後經查獲未農用而亦未限期恢復農用或已恢復農用而再有未農用之再移轉。
6.符合不課徵，但權利人、義務人未於期限內申請者。  
二、 得申請不課徵土地增值稅之要件
1.農業用地：
得申請不課徵土地增值稅之標的，為農業用地，包括耕地與耕地以外之農業用地在內。
2.應作農業使用：
(1)農業用地中之耕地若未農用，參照第三十一條規定，除繼承、法院拍賣外，不得辦理所有權移轉登記。
(2)農業用地中之非耕地移轉於自然人，但未作農業使用者，尚無不得辦理所有權移轉登記之限制，惟仍須課徵土地增值稅。
(3)農業用地如因山坡地開發或已依相關法令開發許可而整地時，已涉及變更為非農業使用之性質，惟因開發整地尚未完竣而無法變更編定為非農業用地時，其已與作農業使用之農業用地有違，尚不得以依法開發整地而申請不課徵土地增值稅。
3.只限移轉自然人：
(1)農業用地，只要具備農用之事實，且係移轉於自然人時，不論該自然人是否具備農民身分，均得申請不課徵土地增值稅。
(2)農業用地中之非耕地移轉於私法人應課徵土地增值稅。
(3)農業用地中之耕地不得移轉於私法人，故無課徵土地增值稅與否之問題。
(4)農業用地中之耕地於移轉予經許可之農企業法人時，仍須課徵土地增值稅。
4.只限於移轉行為：
所稱作農業使用之農業用地，「移轉」與自然人者，係指所有權移轉行為。若係農地設定典權者，仍不得申請不課徵土地增值稅。
三、 非農用經查獲再移轉之課徵
前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時應課徵土地增值稅。前項所定土地承受人有未作農業使用之情事，於配偶間相互贈與之情形，應合併計算。
1.亦即，申請不課徵土地增值稅之承受人，於持有土地期間內，應為農業使用，但若經查 獲未作農業使用時：
(1)應在有關機關限令期限內恢復作為農業使用，否則於再移轉時，應課徵土地徵值稅。
(2)已經有關機關限令期限內恢復作農業使用者，若再有第二次未作農業使用之情事，其 於再移轉時，應課徵土地增值稅。
2.前述所稱「已經查獲未作農業使用之情事」，於配偶相互間依土地稅法第二十八條之二所定之贈與移轉時，應合併計算其不作農業使用之次數。
3.繼承農地一次改正後再贈與配偶—
農地之繼承依土地稅法第二十八條但書規定，是免徵土地增值稅。如繼承人於繼承農地後，未作農業使用依新規定可以一次於期限內改正不罰，且未喪失再移轉時，得申請不課徵土地增值稅之權利，也不會被追補遺產稅。但是繼承人第一次未作農業使用於期限內恢復作農業使用後，再贈與配偶，如配偶也未作農業使用仍有一次改正不罰，因為繼承人取得土地是「免徵」土地增值稅，不是「不課徵」土地增值稅，並無農發條例第三十七條第三款及土地稅法第三十九條之二第三項規定，土地承受人
有未作農業使用之情事，於配偶間相互贈與之情形，應合併計算之適用。
4.受贈與地一次改正後再贈與配偶—
農地之受贈人是依土地稅法第三十九條之二規定，申請「不課徵」土地增值稅，受贈人於受贈後，未作農業使用且於期限內恢復作農業使用，依新法規定可以一次改正不罰，且未喪失再移轉時，得申請「不課徵」土地增值稅之權利，也不會被追補贈與稅。但受贈人第一次未作農業使用於期限內已恢復作農業使用後，再贈與配偶，如配偶受贈後也未作農業使用仍有一次期限恢復原狀之改正不追補贈與稅。但依農發條例第三十七條第三項及土地稅法第三十九條之二第三項規定，申請不課徵土地增值稅之土地承受人有未作農業使用之情事，於配偶間相互贈與之情形，應合併計算之適用，配偶喪失再移轉時，得申請「」不課徵」土地增值稅之權利。
四、 農地交易應注意事項：
從前面的說明，農地交易過程中之「土地增值稅」是否申請「不課徵」或是「應課徵」關係到交易雙方的權利義務至為重大。對此有下列建議：
1.「不課徵」土地增值稅為農地交易重要條件，於委託銷售契約，與有意願者報出價 格，簽訂買賣契約時，皆應明白提出且記入文字。
2.承受人如不是自然人或者曾有未作農用未恢復或再次未作農用者，移轉時都不能申請不課徵土地增值稅。
3.持有農地所有權期間，如有未作農用，被查獲已於期間內恢復作農用應申請主管機關復勘 確認並留下證明。
4.取得農地所百權是「應課徵」土地增值稅者，務必留下課徵士增值稅的證明文件，以免被 認定為是以八十九年一月公告現值為原地價。致影響到再移轉應課之土地增值稅或是債權 人之估價。
5.以債權人立場而言，如果將來就抵押之農地拍賣時，「不課徵」土地增值稅顯然對於拍定人不利益，接到稅捐機關之通知也不曾與原所有權人曾同申請「不課徵」土地增值稅，所以預估農地擔保品之價值時，仍應將應繳土地增值稅扣除。
   
貳、土地增值稅原地價之認定：
一、 以88年期之公告土地現值為原地價—亦即，八十七年以前每宗農業用地之土地漲價總數額應於歸零。
1.作農業使用之農業用地：
作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期﹙即八十八年期﹚之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
2.農業使用後非農用者，亦同：
亦即，新修正農發條例之農業用地發生所有權移轉時，依法應課徵土地增值稅者，其原地價係以民國八十八年之當期公告土地現值為準。即使，修正後發生數次移轉，且均為不課徵土地增值稅者，其後因農業用地未農業使用者致須課徵土地增值稅時，其原地價亦係追溯至民國八十八年當期之公告土地現值，來計算該次移轉之土地漲價總數額課徵土地增值稅。
3.非農用之非耕地，亦同：
惟，值得注意的是，非農用之非耕地涉及所有權移轉時，似與「作農業使用之農業用地」未合，顯有不得以八十八年之當期公告土地現值為原地價之文字盲點。此參照土地稅法第三十九條之二之立法精神與立法說明四，已然言明：「不符合不課徵土地增值稅時﹙例如：該土地未作農業使用﹚……一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。」已明。仍應以八十八年之當期公告土地現值為原地價。亦即，八十七年以前每宗農業用地之土地漲價總數額應於歸零。  
二、 設定典權之原地價—
另外，農業用地若係因設定典權，依土地稅法第二十九條規定應課徵土地增值稅時，其原地價仍應依照土地稅法第三十一條規定，以其原規定地價或前次移轉現值為之，非為八十八年期之公告土地現值。
三、 經移轉者以前次移轉現值為原地價—
1.本法中華民國八十九年一月六日修正施行後，曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，對其漲價總數額，課徵土地增值稅，不適用前項﹙修正施行日當期之公告土地現值為原地價﹚之規定。
2.值得注意的是，農地經拍賣移轉時，參考土地稅法第三十條第一項第五款規定，其申報土地移轉現值均以拍定日當期之公告土地現值為準。亦即，拍定價高於或等於公告土地現值時，均以公告土地現值為移轉現值；但，拍定價若低於公告土地現值時，則以拍定價為其土地移轉現值。是以，若拍賣因故流標而拍定價低於民國八十八年公告土地現 值者，於拍定後再移轉時，其原地價可能因權利人及義務人於拍定時未請不課徵土地增值稅，而屬前述「曾經課徵土地增值稅之農業用地再移轉，以該土地最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值﹙即拍定價﹚為原地價」，則原地價則可能發生低於民 國八十八年之公告土地現值之情事。
四、 依法變更使用後再移轉之原地價—
按農業用地依法作農業使用所為之所有權移轉之原地價，參照土地稅法第三十九條之二規定已如前述。惟，農業用地依法變更使用為非農業用地時，當無前述法條有關「作農業使用之農業用地」之適用，而應回歸土地稅法第三十一條有關土地漲價總數額規定中原地價之認定標準。此時，若該農業用地於修法後未曾移轉或修法後申請不課徵土地增值稅者，其原地價則有非按民國八十八年期之公告土地現值計徵之疑慮，值得土地登記專業代理人注意。
   
參、申請不課徵土地增值稅申請方式：
一、 共同申請—
因農地移轉申請「不課徵」或不申請而應課徵土地增值稅者，對於交易雙方是利害相衝突的，對於對方有利者，即對於買方不利，反之對於買方有利者即對賣方不利。基於此點土地稅法第三十九條之三對於申請「不課徵」之程序明定，應由雙方共同申請，逾期不得申請，其規定如下：
依規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。  
二、 單獨申請—
但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。
所稱「單獨」申報土地移特現值，如法院判決或法院和解所有權移轉等，得僅由判決或和解之權利人單獨申請不課徵土地增值稅。
三、 無須申報之通知申請—
1.農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。
2.前述所稱無須申報土地移轉現值者，如依土地稅法施行細則第六十一條所規定之拍賣移轉或同細則第四十二條所規定之共有土地分割無差額之情事。亦即，拍賣移轉時，稅捐機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅，並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，仍須通知權利人﹙拍定人﹚及義務人﹙土地所有權人﹚，而由權利人或義務人於收到通知之次日起三十日內提出申請不課徵土地增值稅。是以，法院拍賣之拍定人仍得申請不課徵土地增值稅，但拍賣之債權人，則尚無代位申請之規定。
   
肆、遺產稅  
農發條例第三十八條規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年
內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者．應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。
第一項繼承人有數人，協議由一人繼承土地而需以現金補償其他繼承人者，由主管機關協助辦理二十年土地貸款。
是以，按新修正農發條例土地及地上農作物遺產稅之規定如下：
一、 免徵遺產稅：
作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。前述所稱繼承人，係指民法第一一三八條有關之法定繼承人，並不限定其人數與繼承順序或親等。  
二、 五年內繼續使用之限制：
承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情者，應追繳應納稅賦。前述所稱承受之日起，係指繼承原因發生之日。
三、 追繳遺產稅之例外：
前述有關免徵遺產稅之規定，如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地，導致未作農業使用之情事時，仍可不追繳其應納遺產稅額。
四、 共有繼承人協議現金補償時協助辦理20年貸款：
前項繼承人有數人，協議由一人繼承土地而需以現金補償其他繼承人者，由主管機關協助辦理二十年土地貸款。
五、 遺產總額之扣除：
遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
六、 修正後三七五租約耕地應全額扣除
因為修正後農發條例及遺贈稅法刪除能自耕之繼承人或受遺贈人或受贈人，並刪除繼續經營農業生產之規定。故於八十九年一月二十八日後，依新法規定，遺產或贈與財產之農業用地，訂有三七五租約者，原依財政部67．8．2台財稅第三五一六三號函釋，按公告現值三分之一予以減除後，辦理估價，應不再適用。換言之，訂有三七五租約農地之繼承、遺贈或贈與應全數予以扣除或不計入贈與總額。
七、 修正前後適用時應注意事項：
歸納修正後相關條文，有下列幾點，是適用時應注意之主要事項。
1.繼承人或受遺贈人或受贈人，不受一人繼承或一人受贈之限制。
2.不限制繼承人或受遺贈人，能自耕為免稅的條件。
3.繼承人或受贈人或受遺贈人五年內「繼續經營農業生產」之規定也刪除。
4.申請不計入贈與總額財產，與遺產稅相同增加包括有地上農作物之價值。
綜合而言，農業用地及其地上農作物之遺產稅或贈與稅之優惠，應是繼承或遺贈時或贈與各順序繼承人時，作農業使用之農業用地，且自承受或受贈之目起五年內繼續作農業使用為要件。
   
伍、贈與稅
農發條例第三十八條規定：作農業使用之農業用地及其地上農作物．贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內．未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者．應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者．不在此限。
是以，按新修正農發條例土地及地上農作物贈與稅之規定如下：
一、 贈與予法定繼承人免稅：
作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。

二、 五年內繼續農用之限制
受贈人自受贈之日起五年內，未經該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。
三、 追繳贈與稅之例外
前述有關免徵贈與稅之規定，如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地，導致未作農業使用之情事時，仍可不追繳其應納贈與稅額。
四、 不計入贈與課額：
作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。惟，受贈人非法定繼承人時，仍應課徵贈與稅。
五、 修正後三七五租約耕地應全額扣除
因為修正後農發條例及遺贈稅法刪除能自耕之繼承人或受遺贈人或受贈人，並刪除繼續經營農業生產之規定。故於八十九年一月二十八日後，依新法規定，遺產或贈與財產之農業用地，訂有三七五租約者，原依財政部67．8．2台財稅第三五一六三號函釋，按公告現值三分之一予以減除後，辦理估價，應不再適用。換言之，訂有三七五租約農地之繼承、遺贈或贈與應全數予以扣除或不計入贈與總額。
六、 修正前後適用時應注意事項：
歸納修正後相關條文，有下列幾點，是適用時應注意之主要事項。
1.繼承人或受遺贈人或受贈人，不受一人繼承或一人受贈之限制。
2.不限制繼承人或受遺贈人，能自耕為免稅的條件。
3.繼承人或受贈人或受遺贈人五年內「繼續經營農業生產」之規定也刪除。
4.申請不計入贈與總額財產，與遺產稅相同增加包括有地上農作物之價值。
綜合而言，農業用地及其地上農作物之遺產稅或贈與稅之優惠，應是繼承或遺贈時或贈與各順序繼承人時，作農業使用之農業用地，且自承受或受贈之目起五年內繼續作農業使用為要件。
   
陸、稅賦減免
一、 減免稅賦申請文件之辦法另定之：
新修正農發條例為期推動單一窗口、簡化作業程序，並將農業用地之移轉及稅務實務作業之法令規定予以彈性化，特於第三十九條規定：農發條例依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣﹙市﹚主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。
二、 免徵稅賦之定期檢查或抽查之列管：
作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，直轄市或縣﹙市﹚主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有第三十七條或第三十八條未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第六十九條第一項﹙應依區域計畫法或都市計畫法之罰則處理﹚之規定處理。